Целью деятельности любой коммерческой организации является извлечение прибыли в максимально возможном объеме. Нередко одним из способов достижения данной цели выбирают использование механизмов уменьшения размера уплачиваемых налогов. Тем не менее нельзя не отметить отсутствие в нашей стране законодательно определенных критериев правомерности налоговой оптимизации. Отсутствие таких критериев ведет к тому, что использование даже предоставленных законодательством льгот может повлечь наступление неблагоприятных последствий, предусмотренных за уклонение от уплаты налогов.

Обязанность платить налоги и право на их уменьшение

Статьей 2 Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК) установлено, что каждое лицо обязано уплачивать законно установленные налоги, сборы (пошлины), по которым это лицо признается плательщиком. Однако закрепление данной обязанности не должно ограничивать право субъекта хозяйствования на выбор оптимальной для него системы налогообложения. Другими словами, в случаях, когда законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие снизить сумму налоговых платежей применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков, обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов.
Логичным выводом из приведенного положения следует недопустимость установления ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных субъекту хозяйствования законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно — оптимального вида платежа.
Однако сразу обратим внимание на тот факт, что право налогоплательщиков на оптимизацию налоговых платежей в Республике Беларусь на государственном уровне пока еще не признано. Для сравнения Конституционный Суд Российской Федерации уже 3 года назад в постановлении от 27.05.2003 г. № 9-П «По делу о проверке конституционности положения ст. 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П. Н. Белецкого, Г. А. Никовой, Р. В. Рукавишникова, В. Л. Соколовского и Н. И. Таланова» официально подтвердил, что налогоплательщик обладает конституционным правом на выбор наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и использование на законных основаниях льгот, отсрочек и иных налоговых послаблений в целях уменьшения налоговых платежей.

Оптимизация и уклонение: в чем разница?

Отсутствие в национальном законодательстве легально закрепленного понятия «налоговая оптимизация» порождает проблему разграничения данного термина с уклонением от уплаты налогов. С объективной стороны указанные действия практически идентичны, поскольку преследуют целью неуплату налогов, однако в первом случае такая неуплата является законной, а во втором — нет. Поэтому любые действия налогоплательщиков по оптимизации налоговых платежей должны проверяться на соответствие законодательству.
В этих условиях налогоплательщику важно представлять последствия тех или иных действий, направленных на уменьшение налоговых платежей.
При оптимизации налоговых платежей налогоплательщик стремится не допускать реального возникновения объекта налогообложения. Для этого он заключает сделки, влекущие меньшие налоговые последствия, изменяет соответствующий налоговый статус физического лица на статус индивидуального предпринимателя, переходит на упрощенную систему налогообложения и т.п. Налогоплательщик использует льготы, изъятия, скидки, вычеты и другие законные возможности уменьшить налоговую базу, а также отсрочки и другие способы изменения срока уплаты налога, предусмотренные законодательством.
В случае с уклонением лицо понимает, что у него возникает объект налогообложения (например, имеется или ожидается факт реализации, получения дохода, наличия имущества), но не желая платить налог, принимает целенаправленные меры по сокрытию этого объекта налогообложения. Такие действия характеризуются намеренным искажением фактов хозяйственной деятельности в налоговой отчетности.
При этом могут использоваться и вполне законные на первый взгляд способы уменьшения налоговых платежей. В качестве примера можно привести ситуацию, когда все сотрудники субъекта хозяйствования, занимающегося торговой деятельностью, зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей, уплачивающих единый налог. Несложно доказать, что на самом деле такие «предприниматели» никаких предпринимательских рисков не несут и получают твердую зарплату, напрямую подчиняясь руководству торгового объекта.
Таким образом, сущность уклонения от уплаты налогов заключается в приоритете формы над содержанием, другими словами, в создании внешней видимости законности с целью сокрытия той экономической ситуации, которая имеет место в действительности. Для борьбы с такими способами уклонения налоговым органам предоставлен ряд прав, основным из которых является право подавать в суды иски о признании сделок недействительными согласно ст. 81 НК.
Статьей 171 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее — ГК РБ) определено, что мнимая сделка, т.е. сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей юридические последствия, ничтожна. Точно так же ничтожна и притворная сделка, т.е. сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку. Именно к сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом ее существа и применяются относящиеся к ней правила.
Соответственно при рассмотрении исков налоговых инспекций к плательщикам о признании недействительными сделок суды все чаще пытаются выяснить реальное содержание хозяйственных операций, отступая от формальных юридических признаков, даже если налицо признаки достоверности представленных налогоплательщиком документов.
Известные судебные доктрины («приоритет существа над формой» и т.п.) позволяют отойти от текста документа (например, в отношении фиктивных договоров) или рассматривать несколько организаций в качестве одного экономического субъекта (например, при наличии так называемых схем).
Основная проблема для государственных органов в борьбе с уклонением от уплаты налогов — сбор веских доказательств обмана, поскольку «псевдооптимизаторы» тщательно планируют и готовят свои преступления. Однако не стоит забывать, что правоохранительные органы все же обладают широкими возможностями для их раскрытия.

Ошибки плательщика могут быть вызваны действиями законодателя

Из-за несовершенства законодательства граница между оптимизацией и уклонением чаще всего незаметна. Во многих случаях налог не уплачивается не вследствие злонамеренного обмана, а вследствие заблуждения (ошибки) налогоплательщика, вызванной «браком» в работе законодателя. Ведь большинство налоговых споров — это споры о том, как следует понимать закон.
Конституционный Cуд Республики Беларусь в своем заключении от 25.10.2004 № З-178/2004 отметил, что противоречивость правового регулирования налоговых отношений, нарушения установленных Законом Республики Беларусь «О нормативных правовых актах Республики Беларусь» требований, предъявляемых к актам законодательства (их согласованность, единство терминологии, ясность изложения и др.), вызывает неоднозначное понимание и применение нормативных правовых актов на практике. В связи с этим судом было предложено Правительству Республики Беларусь и другим государственным органам принять меры по обеспечению единообразного правового регулирования, своевременного исключения юридических коллизий, а также по обеспечению справедливого разрешения конфликтных ситуаций в области налогообложения, имея в виду, что в определенной мере основания для возникновения споров обусловлены несовершенством актов законодательства, их противоречивостью и непринятием должных мер по устранению этих противоречий.
Полагаем, что недопустимо возлагать ответственность на субъектов хозяйствования и физических лиц за последствия применения мягко говоря нечетких норм законодательства. Если налогоплательщик неправильно понял положения плохо сформулированного правового акта и по этой причине не уплатил (недоплатил) налог, то имеет место не его виновное поведение, а так называемая юридическая ошибка вследствие заблуждения. В таком случае уместнее говорить не о вине плательщика, а о недоработках государственных органов, которые не обеспечили надлежащего качества налогового законодательства.
Таким образом, при наличии доказательств, что норма непонятна, например в виде нескольких обоснованных, но противоречащих друг другу мнений государственных органов, а также налоговых консультантов, юристов, аудиторов, налогоплательщик не может быть признан виновным в неуплате налога. К примеру, если субъект хозяйствования, реализовавший товар, ввиду неясности нормы, записанной в законе, не осознает, что данная реализация является объектом налогообложения, то он заблуждается. Такая ситуация не возникла бы, если бы норма была сформулирована четко и налогоплательщик смог понять, что от него требуется.
Нередко налогоплательщики заблуждаются, считая, что законодательство предоставляет определенные возможности уменьшать налоговую базу, хотя на самом деле в законе такой нормы нет. Это происходит опять же по причине некачественного законодательства. Например, Основные положения по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), содержат неисчерпывающий перечень таких затрат, в связи с чем для квалификации определенных расходов, непоименованных в данном документе, следует руководствоваться оценочным понятием «затраты, непосредственно связанные с производством», которое налогоплательщики и налоговые органы зачастую понимают по-разному.
В связи с несовершенством законодательства налогоплательщики полагают, что налог уплачен, когда он на самом деле не признается поступившим в бюджет, например, в связи с неплатежеспособностью банковского учреждения, или при использовании трехсторонних зачетов с участием налогоплательщика, бюджетополучателя и государственного органа, а также всевозможного рода вексельных схем.
В то же время в силу основополагающих принципов презумпции невиновности и понятия вины именно налоговый орган при взыскании штрафов обязан доказать, что налогоплательщик мог осознавать, что он нарушает требования закона.

В чью пользу производится толкование?

Основным отличием оптимизации налоговых платежей от заблуждения, неосторожности и уклонения, влекущих за собой неуплату законно установленного налога в бюджет, является законность таких действий.
Исчисляя налоги, необходимо учитывать взаимосвязь налогового, бухгалтерского, гражданского и иного законодательств, регулирующих хозяйственную деятельность. При этом налоговое законодательство наименее стабильно и содержит довольно много неясностей и противоречий.
Положение налогоплательщика осложняется еще и тем обстоятельством, что оценить законность своих действий при осуществлении оптимизации он может только предварительно и чаще всего такая оценка носит вероятностный и предположительный характер. Окончательный вывод о законности действий налогоплательщиков делают только судебные органы, причем нередко принцип единообразия судебной практики не выдерживается. Это означает, что, оптимизируя налоговые платежи, налогоплательщик может «незаметно для себя» не уплатить законно установленный налог, пусть даже по причине заблуждения или неосторожности.
В то же время правоохранительные органы зачастую не видят разницы между заблуждением, неосторожностью и умыслом при неуплате налога, поэтому налогоплательщик рискует быть обвиненным в уклонении от уплаты налоговых платежей со всеми вытекающими из этого последствиями.
К сожалению, в отечественном налоговом законодательстве не нашел своего закрепления общепризнанный мировой принцип, в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщиков. Однако даже наличие подобной нормы не сильно «облегчает» положение субъектов хозяйствования, поскольку у налоговых органов и у судов довольно часто вообще отсутствуют сомнения о порядке применения налогового законодательства либо наличии в нем противоречий и неясностей.
Поэтому при выборе способов оптимизации налоговых платежей следует оценивать их рискованность с точки зрения полного отсутствия презумпции правомерности поведения плательщика в условиях неопределенности правового регулирования.
Традиционно наиболее безопасными способами оптимизации являются рациональная учетная и налоговая политика организации, умелое использование льгот и отсрочек, переход на упрощенную систему налогообложения для субъектов малого предпринимательства. Более рискованными вариантами является использование договорных схем, а также пробелов, недоговоренностей и неясностей в законодательстве.
Кроме того, можно порекомендовать субъектам хозяйствования устранять неясности в налогообложении заранее путем обжалования ненормативных актов налоговых ведомств. В других случаях лучше предварительно уплатить налог, а затем требовать его возврата или зачета, доказывая в судебном порядке, что налог был уплачен без законных на то оснований.

«Неудачная» оптимизация

Примером недостаточно корректного и выверенного использования налоговой оптимизации, повлекшей привлечение налогоплательщика к уголовной ответственности, является нашумевший процесс Михаила Ходорковского и Платона Лебедева. Отдельные доказательства и выводы суда, положенные в основу приговора, представляют интерес и для отечественных бизнесменов, использующих различные схемы налоговой оптимизации*.

* Использовались материалы книги А. Родионова «Налоговые схемы, за которые посадили Ходорковского», М: ООО «Вершина», 2006.

Так, например, все большую популярность приобретает «перевод» работников и руководства субъектов хозяйствования в разряд индивидуальных предпринимателей с сохранением за ними той же трудовой функции. В таком случае определенная экономия достигается за счет уменьшения выплат в Фонд социальной защиты населения Республики Беларусь, рассчитываемых исходя из размера фонда заработной платы. Кроме того, возможно уменьшение налоговых выплат за счет применения индивидуальными предпринимателями единого налога при осуществлении специфических видов деятельности (например, операции с недвижимым имуществом).
Аналогичной схемы придерживались М. Ходорковский и П. Лебедев, которые, уменьшая налог со своих доходов, зарегистрировались предпринимателями, использующими упрощенную систему налогообложения, и заключили договоры с субъектами хозяйствования — нерезидентами. В таком случае с поступивших средств начислялся единый налог, который намного меньше существовавшего ранее подоходного налога. К тому же экономились взносы в пенсионный фонд.
В то же время Мещанский суд г. Москвы посчитал, что предпринимательством М. Ходорковский и П. Лебедев не занимались, услуг не оказывали, а получаемые деньги являлись по сути их заработной платой. Соответственно не уплатив налоги с заработной платы, бизнесмены совершили преступление, предусмотренное ст. 198 Уголовного кодекса Российской Федерации (ст. 243 УК РБ).
Содержание судебного приговора позволяет сделать следующий вывод: если сотрудник оформлен предпринимателем, но его обязанности не изменились, то подобное уменьшение налоговых выплат не является правомерным. Признаками предпринимательской деятельности согласно ст. 1 ГК РБ является самостоятельность и осуществление такой деятельности на свой риск. В случае механической регистрации физических лиц, работающих по трудовому договору, в качестве индивидуальных предпринимателей такие признаки отсутствуют.

Шесть ошибок бизнесмена

Попробуем более детально проанализировать, какие доказательства использовались для установления вины налогоплательщиков в указанном деле.
Так, М. Ходорковский и П. Лебедев уверяли, что предпринимательством они занимались самостоятельно, оказывая консультационные услуги. Судьи восприняли их показания критично по целому ряду причин.
Во-первых, бизнесмены плохо ориентировались в своей деятельности и не помнили, где с клиентами заключались договоры (М. Ходорковский) и сколько их было (П. Лебедев). Забывчивость предприниматели объяснили тем, что контракты оформляли не сами, а через помощников. Однако данные объяснения не помогли, вследствие чего полагаем, что при использовании «предпринимательской» схемы минимизации налогов следует более тщательно подходить к вопросу о заключаемых договорах, по крайней мере в контактах с налоговыми органами и судьями.
Во-вторых, суд в качестве доказательства, подтверждающих вину М. Ходорковского, посчитал отказ последнего от предоставления информации у своих контрагентах по договорам на оказание услуг. Бизнесмен пояснил свой отказ от предоставления сведений тем, что секретность информации обговорена в контрактах с заказчиками. Соответственно такие мотивы не были восприняты судом и только повредили обвиняемому. Получается, что в возмездных договорах лучше не предусматривать анонимность партнеров, информацию о них стоит предоставлять налоговикам, следователям и судьям. Несмотря на то что излишняя гласность может повредить бизнесу, подобная таинственность, как показало рассматриваемое нами дело принесет гораздо большие проблемы его хозяевам.
В-третьих, суд посчитал в качестве доказательства наличие тесных связей между субъектами хозяйствования. То обстоятельство, что одну из иностранных фирм, заключивших контракт с М. Ходорковским, учредили по просьбе его помощника, судьи посчитали в качестве дополнительного аргумента, подтверждающее, что обвиняемый фактически не занимался оказанием консультационных услуг. Однако при этом суд отметил, что сама по себе связь между двумя субъектами хозяйствования не является нарушением, но выступает дополнительным обстоятельством. Таким образом, получается, что снижение налогов следовало производить при помощи индивидуального предпринимателя, независимого от основной компании, по крайней мере на бумаге.
В-четвертых, как всегда нелишним будет тщательная подготовка документов, в которых отсутствует «ненужная» информация, причем даже в не предназначенных для налоговых инспекторов и прочих проверяющих бумагах. Один из выводов приговора базируется на том обстоятельстве, что одним из основных доказательств вины М. Ходорковского является служебная записка, поданная на его имя. В ней говорилось, что вознаграждения должны выплачиваться из консолидированных доходов компании, поэтому все суммы, независимо от места начисления, суд счел доходом М. Ходорковского, полученным им на основной работе. В служебной записке также анализировались различные варианты налогообложения, в том числе и «метод оформления сотрудников в качестве частных предпринимателей». Из-за этого суд решил, что бизнесмен «заведомо знал и желал уклониться от уплаты налога как физическое лицо» и исказил поданные им декларации о доходах, показывая в них доход от мнимого предпринимательства.
В-пятых, заведомо против обвиняемых сыграло однообразие документов и применяемых схем. Контракты на оказание консультационных услуг одновременно заключили сразу 6 основных акционеров «ЮКОСа». Все они оформили соглашения с одним и тем же заказчиком, с одинаковыми сроками выполнения договоров, наконец, в налоговой инспекции акционеров-предпринимателей в основном представляли одни и те же доверенные лица.
Судьи посчитали, что приведенные обстоятельства подтверждают наличие разработанного правовым управлением ООО «ЮКОС-Москва» способа ухода от уплаты налогов в структурах «Менатеп-ЮКОС» и его широкое использование. Устранить подобное доказательство поможет отсутствие неких единых схем работы, даже абсолютно законных, а также идентичности условий договоров, позволяющих снизить налоги. Другими словами, «тиражирование» даже удачной налоговой схемы, особенно в холдинговых структурах, недопустимо.
В-шестых, используемые налоговые схемы должны быть не только грамотно и нестандартно оформлены, но и быть правдоподобными. К примеру, зарплаты в ООО «ЮКОС-Москва» оформлялись правильно, но суд счел неправдоподобным годовой заработок М. Ходорковского — 30 000 российских рублей (около 1 200 долларов США). Подобные суммы явно несоизмеримы тому доходу, который получался в результате деятельности компаний, одним из руководителей которых являлся М. Ходорковский, как обратил внимание суд.
Получается, что уровень зарплаты должен быть разумным во избежание ненужных претензий. Для ориентира можно использовать статистику средних заработных плат в соответствующих отраслях производства или сфере услуг. Обратим внимание, что иногда налогоплательщики игнорируют такие советы, говоря, что низкие доходы учредителей и менеджмента — их вклад в развитие фирмы и будущую прибыль. Однако, как показывает рассматриваемое дело, такие доводы могут быть не приняты судом.

В завершение отметим, что приговор М. Ходорковскому и П. Лебедеву, конечно, не отменяет основополагающую концепцию свободы выбора наиболее выгодной формы ведения предпринимательской деятельности и системы налогообложения. Однако выработанные судьями подходы к оценке правомерности действий налогоплательщиков однозначно меняют «правила игры» для бизнесменов не только на территории Российской Федерации, но и на всем постсоветском пространстве. Применение новых подходов ставит под сомнение законность использования любых, даже совершенно безобидных действий (например, разделение крупной компании на несколько мелких, переходящих на упрощенную систему налогообложения).

Автор: Александр КАЗАЧЕНКО, юрист

Материал предоставлен: Информационным-правовым агентством «Регистр»,Журнал «Налоговый вестник» № 8 2006 г.

Веб-источник: http://www.iparegistr.com/