С 27 сентября 2006 г. вступили в силу изменения и дополнения, внесенные постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 30.08.2006 № 94  (далее — постановление № 94) в Инструкцию о порядке организации и проведения проверок налоговыми органами, утвержденную постановлением того же ведомства от 29.12.2003 № 124 в редакции постановления от 20.04.2006 № 51 (далее — Инструкция). Нововведения довольно значительны как по объему, так и по содержанию, и затрагивают многие положения названного нормативного акта. Рассмотрим наиболее важные из них.

Изъятие документов

Ранее п. 4.7 Инструкции было предусмотрено, что с целью соблюдения профессиональной этики, недопущения случаев компрометации и обеспечения собственной безопасности проверяющий должен производить вручение акта проверки, изъятие у плательщика (иного обязанного лица) (далее — плательщик) документов, свидетельствующих о занижении (сокрытии) объектов налогообложения, только с участием других должностных лиц налогового органа (либо с привлечением представителей правоохранительных органов). В то же время должностные лица налоговых органов наделены правом изымать не только те документы, которые свидетельствуют о занижении (сокрытии) объектов налогообложения, но и многие другие. Так, в п. 1.14 ст. 81 Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК) указано, что они в пределах своей компетенции имеют право при проведении выездной налоговой проверки изымать в установленном НК порядке документы плательщика без уточнения вида этих документов.
Поскольку при изъятии любых документов должны соблюдаться единые правила, из п. 4.7 Инструкции слова «свидетельствующих о занижении (сокрытии) объектов налогообложения» исключены.

Оформление результатов камеральной проверки

Изменения, внесенные в ч. 1 п. 13 Инструкции, призваны устранить определенную неточность, имевшуюся ранее. Теперь данная норма предусматривает, что в случае установления фактов нарушений налогового и иного законодательства (ранее этого уточнения не было) результаты камеральной проверки оформляются актом проверки согласно приложению 1 к Инструкции.
Разумеется, акт камеральной проверки должен составляться при обнаружении в ходе ее проведения любых нарушений, ведь согласно п. 12 Инструкции в ходе такой проверки устанавливаются не только правильность исчисления налогов, обоснованность применения льгот, своевременность перечисления удержанных налогов в бюджет, но и соблюдение плательщиками установленного порядка формирования уставного фонда, соответствие стоимости чистых активов плательщика определенному в учредительных документах размеру уставного фонда и многие другие вопросы.

Периодичность проведения плановых комплексных выездных проверок

Исключение из абз. 3 п. 24.3.1 Инструкции слова «безусловно» позволяет говорить о том, что теперь для определения периодичности проведения плановых комплексных выездных проверок по правилам, установленным п. 24.3 Инструкции (один раз в 5 лет), наличие у плательщика безусловно положительного аудиторского заключения не обязательно.
В соответствии с п. 19 Правил аудиторской деятельности «Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности», утвержденных постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 17.09.2003 № 128, безусловно положительное аудиторское мнение должно быть выражено тогда, когда аудиторская организация приходит к выводу, что бухгалтерская (финансовая) отчетность аудируемого лица подготовлена в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухучета и подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности в Республике Беларусь и дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица. При этом согласно п. 21 того же нормативного акта аудиторская организация не должна выражать безусловно положительное аудиторское мнение, если существует хотя бы одно обстоятельство, которое в соответствии с суждением этой организации оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности. Если же выражение безусловно положительного аудиторского мнения невозможно, но влияние разногласий с руководством аудируемого лица или ограничение объема аудита не настолько существенны, чтобы выразить отрицательное аудиторское мнение или отказаться от его выражения, то аудиторская организация может выразить условно положительное аудиторское мнение.
После внесения в Инструкцию указанного изменения только отрицательное аудиторское заключение не позволяет применять периодичность проведения плановых комплексных выездных проверок, установленную п. 24.3 (один раз в 5 лет).

Представление уточненных налоговых деклараций (расчетов)

Постановлением № 94 внесены изменения в п. 44 Инструкции, в соответствии с прежней редакцией которого уточненные расчеты по налогам за проверяемый период, представленные плательщиком инспекции МНС в день назначения проверки либо в последующие за днем назначения проверки дни, не принимаются во внимание при составлении акта проверки и определении размера заниженной (сокрытой) налоговой базы.
Учитывая тот факт, что согласно ст. 63 НК письменное заявление плательщика на бланке установленной формы о полученных доходах и осуществленных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога, сбора (пошлины) (далее — налог) и (или) других данных, необходимых для исчисления и уплаты налога, признается налоговой декларацией (расчетом) (далее — налоговая декларация), в ч. 1 п. 44 Инструкции слова «расчеты по налогам» заменены словами «налоговые декларации (расчеты)». Также из этой части исключены слова «и определении размера заниженной, сокрытой налоговой базы».
Внесенные изменения напрямую связаны с положениями п. 1.5 Указа Президента Республики Беларусь от 30.06.2006 № 419 «О дополнительных мерах по регулированию налоговых отношений» (далее — Указ № 419). В соответствии с названным подпунктом экономические санкции за неуплату или неполную уплату плательщиком суммы налога, в том числе совершенную путем занижения, сокрытия налоговой базы, не применяются, если плательщик внес изменения и дополнения в налоговую декларацию и уплатил причитающуюся сумму налога до назначения проверки, в результате которой может быть обнаружена такая неуплата или неполная уплата (по правонарушениям, выявленным в результате камеральной налоговой проверки, — до составления акта проверки).
Иными словами, правонарушитель будет освобожден от ответственности только в случае, если предпримет действия, направленные на устранение нарушения (устранение его последствий), до назначения проверки (до составления акта камеральной проверки). Именно поэтому новой редакцией п. 44 Инструкции и предусмотрено, что уточненные налоговые декларации, представленные при проведении проверки, не принимаются во внимание.
В то же время нельзя не отметить, что уточненная налоговая декларация может быть представлена в один день с днем назначения проверки, но до такого назначения. По нашему мнению, в подобном случае также должен быть реализован принцип освобождения от ответственности, однако данная проблема Инструкцией не решена.
Кроме того, на практике нередки ситуации, когда проверяющие не выявляют некоторые из допущенных плательщиком нарушений. Это не удивительно, так как иногда должностным лицам налоговых органов за ограниченное время приходится проверять довольно большой период деятельности плательщика и достаточно сложные вопросы. Не исключено, что после проведения проверки, в результате которой не были выявлены определенные нарушения (например, неуплата того или иного налога), плательщик самостоятельно обнаружит свой «прокол» и доплатит причитающуюся сумму. В таком случае возникает вопрос, подлежит ли он освобождению от ответственности, принимая во внимание тот факт, что доплата налога произведена после назначения проверки.
Если при проведении проверки неуплату налогов установить не удалось (но на самом деле она имела место), то налоговое правонарушение продолжает совершаться и далее, то есть плательщик после завершения проверки вновь получает возможность исправления его последствий. Иными словами, если нарушение не было обнаружено, складывается ситуация, когда оно может быть обнаружено в ходе следующей проверки. Соответственно уплата причитающейся суммы налога будет произведена до назначения этой следующей проверки, что, на наш взгляд, и является необходимым условием для освобождения плательщика от ответственности согласно п. 1.5 Указа № 419.
Вместе с тем этот вывод может вызывать определенные споры при применении санкций, поэтому поднятый вопрос следовало бы решить на нормативном уровне.

Проверка при ликвидации (прекращении деятельности)

В новой редакции изложен п. 65 Инструкции, определяющий порядок проведения налоговой проверки в случае принятия учредителями (участниками, собственниками имущества) организации, хозяйственным судом или регистрирующим органом решения о ликвидации организации, а также в случае возбуждения производства по делу об экономической несостоятельности (банкротстве) юридического лица. В основном внесенные изменения связаны с распространением действия данной нормы на индивидуальных предпринимателей, находящихся в стадии прекращения деятельности как по собственной инициативе, так и по инициативе хозяйственного суда, регистрирующего органа, а также в случае возбуждения в отношении предпринимателя производства по делу об экономической несостоятельности.
Решение о применении экономических санкций (ранее в Инструкции говорилось о решении по результатам проверки) и требование об уплате налогов (пеней) налоговый орган обязан вручить до истечения срока, установленного законодательством для заявления кредиторами требований к ликвидируемому юридическому лицу (лицу, в отношении которого вынесено решение об открытии ликвидационного производства).

Определение объектов налогообложения при отсутствии документов

Изменения, внесенные в п. 150 и 151 Инструкции, регламентирующие использование различных способов и методов определения объектов налогообложения при отсутствии документов бухгалтерского учета и других документов, связанных с налогообложением, не носят существенного характера. Укажем лишь, что в Инструкции уточняется: метод косвенного определения объектов налогообложения и метод прямого обсчета объектов налогообложения могут использоваться как отдельно, так и в совокупности.
При применении названных методов проверяющие теперь должны принимать во внимание все имевшие место факты получения выручки, реализации товаров (работ, услуг), наличия имущества на праве собственности и т.п. вне зависимости от того, были связаны данные факты в каждом проверяемом периоде с установленными налоговым законодательством изъятиями из объектов налогообложения (налоговыми льготами) или нет. Плательщику же до составления акта выездной проверки дано право представить в налоговый орган документы, подтверждающие, что тот или иной конкретный факт был связан с указанными изъятиями или налоговыми льготами. Если он успеет это сделать, такие документы должны быть учтены (естественно, при условии подтверждения в ходе проверки достоверности содержащихся в них сведений).

Доказательства  фактов нарушений

Согласно п. 174 Инструкции факты выявленных нарушений, излагаемые в акте проверки, необходимо надлежащим образом подтвердить доказательствами, которые должны быть достаточными и иметь отношение к отраженным в акте фактам. При этом доказательства могут быть физическими, документальными, свидетельскими и аналитическими.
Ранее в данной норме говорилось, что физические доказательства проверяющие могут получать только при осмотре производственных и иных помещений. Теперь осмотр помещений дополнен использованием других приемов фактического метода проверки, а также осуществлением налоговыми органами отдельных процессуальных действий в ходе проверки. Эти доказательства могут быть закреплены (зафиксированы) актами осмотра, фотографиями, рисунками, диаграммами, картами, звуко- или видеозаписью на электронных либо иных носителях (ранее о подобных доказательствах в Инструкции не упоминалось) или представлены в натуральных образцах.

Промежуточный акт по выявленным нарушениям

Часть 1 п. 177 Инструкции, регламентирующая составление промежуточного акта по выявленным нарушениям, изложена в новой редакции. В соответствии с ней в случаях, когда выявленное нарушение может быть сокрыто или по выявленным фактам необходимо принять неотложные меры по их устранению и привлечению к ответственности лиц, чьи действия (бездействие) повлекли нарушение законодательства, до окончания проверки составляется отдельный промежуточный акт по выявленным нарушениям. Промежуточный акт подписывается проверяющим, а также:
— руководителем плательщика — организации (обособленного подразделения организации) (при отсутствии руководителя — его представителем) либо плательщиком — физическим лицом (его также может заменить представитель);
— лицом, выполняющим функции главного (старшего на правах главного) бухгалтера плательщика — организации (обособленного подразделения организации) или индивидуального предпринимателя.
Ранее действовавшая редакция п. 177 Инструкции устанавливала, что такой акт подписывается проверяющим и плательщиком (либо его представителем), то есть кто конкретно должен был подписывать акт «за плательщика», не уточнялось.
Кроме того, в п. 177 Инструкции внесено важное дополнение, согласно которому в случае отказа того или иного лица от подписания акта в нем не только делается соответствующая отметка — этому лицу предоставляется право письменно изложить мотивы своего отказа. На практике встречаются случаи, когда отказ от подписания акта приводит к тому, что проверяющие вообще не хотят показывать акт проверки представителю проверяемого субъекта, и не только промежуточный. Это совершенно недопустимо, поскольку отказ от подписания акта не лишает плательщика права ознакомиться с ним и указать свои замечания.
И еще одно дополнение рассмотренной нормы: при необходимости акт подписывается иными участниками проверки.

Принятие решения по результатам  налоговых проверок

Часть 2 п. 200 Инструкции также изложена в новой редакции. В соответствии с ней решение о применении экономических санкций принимается, как правило, по каждому акту проверки одного и того же плательщика, а также, как правило, по промежуточным актам проверок. Ранее данная норма однозначно указывала, что решение о применении экономических санкций принимается по каждому акту проверки одного и того же плательщика. Таким образом, принятие решения о применении экономических санкций по каждому акту проверки одного и того же плательщика (в том числе и по промежуточным актам проверок) стало не обязательным.
Кроме того, п. 200 Инструкции дополнен положением, в соответствии с которым по результатам выездной проверки, в ходе которой установлены факты необоснованного предъявления сумм НДС к зачету в счет уплаты налогов, иных платежей в бюджет, и камеральной проверки, в ходе которой отменено решение о зачете сумм НДС в счет уплаты налогов, иных платежей в бюджет в связи с необоснованным зачетом, может быть вынесено одно решение о применении экономических санкций.
Ранее п. 203 Инструкции было предусмотрено, что расчет пени за неисполнение налогового обязательства в установленные сроки за период, прошедший между датой составления акта проверки и датой фактического зачисления налогов в бюджет, включая день внесения, производится отделом учета, анализа и взыскания платежей инспекции МНС, на налоговом учете в которой находится проверенный плательщик, в порядке, установленном ст. 52 НК. Однако НК оперирует понятиями «уплата» и «взыскание» обязательных платежей, а термин «момент фактического зачисления налогов в бюджет» налоговому законодательству не известен.
После внесения изменений п. 203 Инструкции устанавливает, что пени начисляются за период, прошедший между датой составления акта проверки и датой уплаты (взыскания) суммы налога, сбора (пошлины), включая день уплаты (взыскания).

Неосуществление плательщиком предпринимательской деятельности

Некоторые изменения претерпел и п. 216 Инструкции, регулирующий вопросы оформления факта неосуществления плательщиком предпринимательской деятельности. После вступления в силу постановления № 94 при наличии сведений о фактах неосуществления коммерческой организацией (индивидуальным предпринимателем) предпринимательской деятельности в течение 6 месяцев подряд и ненаправления этим субъектом хозяйствования сообщения налоговому органу о причинах ее неосуществления инспекция МНС по месту его постановки на учет обязана провести проверку данного факта с составлением акта проверки, подтверждающего факт неосуществления предпринимательской деятельности, по форме согласно приложению 46 к Инструкции.
Ранее в том же пункте просто указывалось, что в случае установления факта неосуществления предпринимательской деятельности в течение 6 месяцев подряд проверяющие (какие — не уточнялось) должны составить акт проверки, подтверждающий факт неосуществления предпринимательской деятельности. При этом не было определено, каким образом устанавливается факт неосуществления указанной деятельности.

Приостановление  операций по счетам

В заключение остановимся на уточнении нормы п. 222 Инструкции. Теперь подача жалобы приостанавливает исполнение решения о применении экономических санкций, без снятия ареста с имущества и отмены постановления о приостановлении операций по счетам. Ранее названным пунктом было установлено, что подача жалобы приостанавливает исполнение решения о применении экономических санкций, без снятия ареста как с имущества, так и с расчетного счета плательщика. Однако, как известно, налоговое законодательство предусматривает именно приостановление операций по счетам, но не их арест, который применяется только в отношении имущества.

Постановление № 94, которым в Инструкцию внесены рассмотренные выше изменения, вступило в силу 27 сентября 2006 г.

Выноска:

Отныне в случае отказа представителя плательщика от подписания промежуточного акта по выявленным нарушениям в нем не только делается соответствующая отметка — этому лицу предоставляется право письменно изложить мотивы своего отказа. Это нововведение должно искоренить встречавшиеся ранее на практике случаи, когда отказ от подписания акта приводил к тому, что проверяющие вообще не хотели показывать акт проверки представителю проверяемого субъекта.

Автор: Юрий Веремейко, юрист

Материал предоставлен: Бюллетень нормативно-правовой информации «Юридический мир», Информационно-правовое агентство «Регистр»

Веб-источник: http://www.iparegistr.com/