Указ Президента Республики Беларусь от 30.06.2006 № 419 «О дополнительных мерах по регулированию налоговых отношений» (далее — Указ), вступивший в силу 16 июля 2006 г., установил новые подходы к применению мер ответственности за нарушения налогового законодательства. Как и следовало ожидать, упомянутые «новые подходы» привели к многочисленным вопросам.

Причем возникали вопросы не столько у субъектов хозяйствования, сколько у работников самих налоговых органов «на местах», вынужденных начинать применение Указа в своей работе практически «с колес». Не желая оставлять их без методической поддержки, Министерство по налогам и сборам Республики Беларусь оперативно изучило наиболее типичные проблемы, возникшие после вступления в силу Указа, и постаралось их решить, издав письмо от 26.07.2006 № 9-11/4355 «О вопросах применения Указа Президента Республики Беларусь от 30 июня 2006 г. № 419» (далее — Письмо). Не станем заострять внимание на вопросе о том, является ли письмо нормативным правовым актом и обязателен ли этот документ к применению (особенно если он существенно дополняет нормы законодательного акта), отметим лишь, что налоговики обязательно будут им руководствоваться.

Поскольку изучать этот документ в отрыве от самого Указа не имеет особого смысла, напомним основные положения Указа, сведя их в  таблицу. Учитывая профессиональный состав читателей журнала, в ней приведены лишь нормы, касающиеся юридических лиц, а также их должностных лиц.

Меры ответственности, установленные Указом для юридических лиц и их должностных лиц

Норма Указа	Состав правонарушения	Ответственность
Экономическая ответственность
п. 1.1	Осуществление деятельности организацией без постановки на учет в налоговом органе					штраф в размере 20% от доходов, полученных в результате такой деятельности, но не менее 70 базовых величин (далее — БВ)
	Нарушение плательщиком установленного срока представления информации об открытии (закрытии) счета в банке
ч. 1	при незначительном периоде просрочки (не более 1 рабочего дня) либо неосуществлении в период просрочки, не превысившей 5 рабочих дней, операций по счету					штраф в размере 5 БВ
ч. 2	при других обстоятельствах, кроме установленных в ч. 1					штраф в размере 10 БВ с увеличением на 10 БВ за каждый полный или неполный месяц просрочки, но не более 70 БВ
п. 1.3	Нарушение плательщиком, налоговым агентом, иным обязанным лицом установленного срока представления в налоговый орган налоговой декларации (расчета)
ч. 1	при отсутствии подлежащей уплате суммы налога, сбора (пошлины) (далее — налог), если просрочка не превысила 3 месяцев					штраф в размере от 1 до 10 БВ
ч. 2	при других обстоятельствах, кроме установленных в ч. 1					штраф в размере 10% от суммы налога, сбора (пошлины) (далее — налог), подлежащей уплате, но не менее 10 БВ
ч. 3	нарушения, предусмотренные в ч. 1 или 2, совершенные повторно в течение 1 года после привлечения к экономической ответственности за такие же нарушения					штраф в размере 25% от суммы налога, подлежащей уплате, но не менее 10 БВ
п. 1.4		Нарушение плательщиком, иным обязанным лицом правил учета объектов налогообложения и (или) доходов, расходов, других элементов налогового учета, а также отсутствие у налогового агента учета начисленных и выплаченных плательщику доходов
ч. 1		если это не привело к неуплате или неполной уплате сумм налогов					штраф от 5 до 50 БВ
ч. 2		если это привело к доначислению сумм налогов, по итогам календарного года (его части, если проверке подлежит часть календарного года)					штраф от 10 до 80 БВ
п. 1.5		Неуплата или неполная уплата плательщиком, иным обязанным лицом суммы налога, в том числе совершенная путем занижения, сокрытия налоговой базы1					штраф в размере 20% от неуплаченной суммы налога, но не менее 10 БВ2
п. 1.6		Неуплата или неполная уплата в установленный срок плательщиком, иным обязанным лицом суммы таможенного платежа, в том числе совершенная путем занижения, сокрытия налоговой базы					штраф в размере 20% от неуплаченной суммы таможенного платежа, но не менее 1 БВ2
п. 1.7		Невыполнение или невыполнение в полном объеме налоговым агентом в установленный срок обязанности по удержанию и (или) перечислению суммы налога, сбора (пошлины)
ч. 1		при незначительности неуплаченной и (или) неудержанной суммы налога (до 10 БВ для юридического лица), если сумма налога, не удержанная и (или) не перечисленная в бюджет, не превышает 5% от удержанных и перечисленных в бюджет за проверенный период сумм налога			штраф в размере от 1 до 10 БВ2
ч. 2		при других обстоятельствах, кроме установленных в ч. 1			штраф в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению, но не менее 10 БВ 2
п. 1.8		Открытие банком счета организации без предъявления ею документов, подтверждающих постановку на учет в налоговом органе, а также открытие счета при наличии у банка решения органа Комитета государственного контроля (далее — КГК), налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица			штраф в размере от 130 до 200 БВ
п. 1.9		Нарушение банком, иной уполномоченной организацией порядка и сроков исполнения поручений плательщика, налогового агента, иного обязанного лица на перечисление налога, таможенного платежа, пени, а также решений органа КГК, налогового или таможенного органа о взыскании налога, таможенного платежа, пени за счет денежных средств плательщика, налогового агента, иного обязанного лица, дебитора плательщика (иного обязанного лица) — организации на счете в банке
ч. 1		при незначительном сроке просрочки исполнения (не более 1 рабочего дня) и если сумма платежа не превышает 10 БВ либо в случае нарушения порядка исполнения указанных документов и при незначительной сумме платежа (не более 10 БВ)			штраф в размере 5 БВ
ч. 2		при других обстоятельствах, кроме установленных в ч. 1 либо при неисполнении указанных документов			штраф в размере 20% от непоступившей суммы налога, таможенного платежа, пени, но не менее 10 БВ
п. 1.10		Исполнение банком при наличии у него решения органа КГК, налогового или таможенного органа о приостановлении операций по счетам плательщика, налогового агента, иного обязанного лица их поручений на перечисление средств другому лицу, не связанных с исполнением обязанности по уплате налога, таможенного платежа, пени
ч. 1		при незначительности суммы платежа (не более 0,4 БВ)			штраф в размере 5 БВ
ч. 2		при других обстоятельствах, кроме установленных в ч. 1			штраф в размере 20% от суммы, перечисленной в соответствии с поручением плательщика, налогового агента, иного обязанного лица, но не более суммы неисполненного обязательства по уплате налога, таможенного платежа, пени и не менее 10 БВ
Административная ответственность
п. 2.1		Нарушение плательщиком, налоговым агентом, иным обязанным лицом установленного срока подачи заявлений о постановке на учет в налоговом органе			предупреждение или наложение штрафа в размере 0,5 БВ за каждую полную или неполную неделю просрочки, но не более 5 БВ2
п. 2.2		Осуществление деятельности организацией без постановки на учет в налоговом органе			штраф в размере 5 БВ за каждый месяц осуществления деятельности, но не более 20 БВ
п. 2.3			Нарушение плательщиком установленного срока представления в налоговый орган информации об открытии (закрытии) счета в банке					штраф в размере 2 БВ за каждый полный или неполный месяц просрочки, но не более 20 БВ2
п. 2.4 ч. 1			Нарушение плательщиком, налоговым агентом, иным обязанным лицом установленного срока представления в налоговый орган налоговой декларации (расчета)					штраф в размере 2 БВ с увеличением его на 0,5 БВ за каждый полный или неполный месяц просрочки, но не более 10 БВ2
п. 2.4 ч. 2			Нарушение плательщиком, налоговым агентом, иным обязанным лицом установленного срока представления в налоговый орган налоговой декларации (расчета), совершенное повторно в течение 1 года после наложения административного взыскания за такое нарушение					штраф в размере 3 БВ за каждый полный или неполный месяц просрочки, но не более 20 БВ
п. 2.5			Нарушение плательщиком, иным обязанным лицом правил учета объектов налогообложения и (или) доходов, расходов, иных элементов налогового учета, а также отсутствие у налогового агента учета начисленных и выплаченных плательщику доходов, если эти деяния повлекли за собой доначисление сумм налогов, по итогам календарного года (его части, если проверке подлежит часть календарного года)					штраф в размере от 2 до 20 БВ
п. 2.6			Неуплата или неполная уплата плательщиком, иным обязанным лицом суммы налога, совершенная по неосторожности
ч. 1			если сумма доначисленных налогов за проверенный период не превышает 1% от общей суммы исчисленных за указанный период сумм налогов, учет которых осуществляется налоговыми органами					штраф в размере от 2 до 8 БВ2
ч. 2			если сумма доначисленных налогов за проверенный период составляет более 1, но не более 3% от общей суммы исчисленных за этот период сумм налогов, учет которых осуществляется налоговыми органами					штраф в размере от 8 до 12 БВ2
ч. 3			если сумма доначисленных налогов за проверенный период составляет более 3, но не более 5% от общей суммы исчисленных за этот период сумм налогов, учет которых осуществляется налоговыми органами					штраф в размере от 12 до 16 БВ2
ч. 4			если сумма доначисленных налогов за проверенный период превышает 5% от общей суммы исчисленных за такой период сумм налогов, учет которых осуществляется налоговыми органами					штраф в размере от 16 до 20 БВ2
п. 2.7			Неуплата или неполная уплата плательщиком, иным обязанным лицом суммы налога, совершенная умышленно					штраф в размере от 20 до 60 БВ
п. 2.8			Невыполнение или невыполнение в полном объеме налоговым агентом в установленный срок обязанности по удержанию и (или) перечислению суммы налога, совершенное по неосторожности					штраф в размере от 1 до 10 БВ2
п. 2.9			Невыполнение или невыполнение в полном объеме налоговым агентом в установленный срок обязанности по удержанию и (или) перечислению суммы налога, совершенное умышленно					штраф в размере от 20 до 60 БВ
п. 2.10			Непредставление в установленный срок плательщиком, налоговым агентом, иным лицом в налоговый орган документов и иных сведений, которые они обязаны представлять в соответствии с налоговым законодательством или по запросу налогового органа для осуществления налогового контроля					штраф в размере 10 БВ с увеличением его на 1 БВ за каждые 3 календарных дня просрочки представления документов и иных сведений, но не более 30 БВ, а в случае представления недостоверных сведений — в размере от 10 до 30 БВ2
п. 2.11			Отказ плательщика, налогового агента, иного обязанного лица от подписания акта налоговой проверки					предупреждение или наложение штрафа в размере до 5 БВ
п. 2.12			Открытие банком счета организации без предъявления ими документов, подтверждающих постановку на учет в налоговом органе, а также открытие счета при наличии у банка решения органа КГК, налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица					штраф в размере от 20 до 50 БВ
п. 2.13			нарушение банком, иной уполномоченной организацией порядка и сроков исполнения поручений плательщика, налогового агента, иного обязанного лица на перечисление налога, пени, а также решений органа КГК, налогового органа о взыскании налога, пени за счет денежных средств плательщика, налогового агента, иного обязанного лица, дебитора плательщика (иного обязанного лица) — организации на счете в банке либо неисполнение указанных документов					штраф в размере 20 БВ с увеличением его на 2 БВ за каждый календарный день просрочки, но не более 50 БВ, а в случае нарушения порядка исполнения или неисполнения указанных документов — в размере от 20 до 50 БВ2
п. 2.14			Исполнение банком при наличии у него решения органа КГК, налогового органа о приостановлении операций по счетам плательщика, налогового агента, иного обязанного лица их поручений на перечисление средств другому лицу, не связанных с исполнением обязанности по уплате налога, пени					штраф в размере от 20 до 50 БВ2
п. 2.15	Неисполнение, ненадлежащее или несвоевременное исполнение требования должностного лица налогового органа, выраженного в установленной законодательством форме, либо непринятие мер к устранению указанных в нем нарушений			предупреждение или наложение штрафа в размере 0,5 БВ с увеличением его на 0,5 БВ за каждый календарный день просрочки, но не более 20 БВ, а в случае неисполнения, ненадлежащего исполнения этого требования или непринятия мер к устранению указанных в нем нарушений — в размере от 0,5 до 20 БВ2
п. 2.16	Воспрепятствование уполномоченному должностному лицу налогового органа в проведении проверки или в осуществлении иных действий, предусмотренных законодательством, либо создание условий, препятствующих их проведению			штраф в размере от 10 до 50 БВ

1 По указанным правонарушениям (за исключением выявленных в результате камеральных налоговых проверок) экономические санкции исчисляются с суммы превышения доначисленных налогов, сборов (пошлин) по итогам календарного года (его части, если проверке подлежит часть календарного года) над суммой налогов, сборов (пошлин), уменьшенных за тот же период.

2 Данные экономические санкции (административные взыскания) не применяются (не налагаются) в случаях, приведенных в соответствующей норме Указа (подробнее см. «Юридический мир. БНПИ» № 7 и 8 за 2006 г.).

Освежив в памяти нормы Указа, проанализируем наиболее важные положения Письма.

Нарушение порядка постановки на учет

Подпункт 1.1 Указа, установивший экономическую ответственность за осуществление деятельности без постановки на учет в налоговом органе, комментировать в Письме не пришлось — эта норма вопросов не вызывала.

Что касается административной ответственности, налагаемой за то же правонарушение на должностных лиц, в виде штрафа в размере 5 БВ за каждый месяц осуществления деятельности, но не более 20 БВ (п. 2.2 Указа), то согласно Письму при вынесении соответствующего решения необходимо учитывать только полные месяцы. Другими словами, если период осуществления такой незаконной деятельности организации составил менее 1 месяца, то ответственность на основании указанной нормы применяться не должна. Однако, по мнению авторов Письма, к должностным лицам в таком случае могут быть применены меры ответственности, предусмотренные п. 2.1 Указа за нарушение установленного срока подачи заявлений о постановке на учет в налоговом органе.

Нарушение срока информирования о счете в банке

Несмотря на совершенно понятный, на наш взгляд, метод расчета размера штрафа, налагаемого за нарушение плательщиком установленного срока представления в налоговый орган информации об открытии (закрытии) счета в банке при значительном периоде просрочки (более 1 рабочего дня) (ч. 2 п. 1.2 Указа), у работников налоговых органов он почему-то вызвал вопросы. Поэтому в Письме разъяснено, что если просрочка представления указанной информации не превысила одного месяца (но она больше одного дня), то на юридическое лицо налагается штраф в размере 20 БВ (10 БВ + 10 БВ). А если просрочка не превысила 5 рабочих дней и в этот период операции по счету юридическое лицо не осуществляло, то к нему данный «алгоритм» не применяется, а наказание выносится в соответствии с ч. 1 п. 1.2 Указа в виде штрафа в размере 5 БВ.

За каждый следующий месяц просрочки представления информации об открытии (закрытии) счета в банке (в пределах 6 месяцев) сумму штрафа следует увеличить еще на 10 БВ.

Просрочка представления налоговой декларации

Согласно разъяснению к п. 1.3 Указа, приведенному в Письме, если плательщик, налоговый агент, иное обязанное лицо повторно нарушили установленный срок представления в налоговый орган налоговой декларации (расчета) в течение одного года после привлечения к экономической ответственности за такие же нарушения, уже не важно, отсутствовала у нарушителя подлежащая уплате сумма налога, сбора (пошлины) (далее — налог) или нет и сколько дней составляла просрочка. Штраф на юридическое лицо в этом случае должен налагаться по «максимуму», установленному п. 1.3 Указа, — в размере 25% от суммы налога, подлежащей уплате, но не менее 10 БВ.

В соответствии с Указом при совершении такого правонарушения должностным лицом юридического лица оно может быть освобождено от административной ответственности, установленной ч. 1 п. 2.4 Указа, при отсутствии подлежащей уплате суммы налога, если просрочка не превысила 3 месяцев. Письмом уточнено, что подобное освобождение правомерно при одновременном выполнении двух условий: отсутствует подлежащая уплате сумма;  просрочка не превысила указанного срока.

Нарушение правил налогового учета

Письмом установлено, что при нарушении плательщиком, иным обязанным лицом правил учета объектов налогообложения и (или) доходов, расходов, других элементов налогового учета, а также при отсутствии у налогового агента учета начисленных и выплаченных плательщику доходов (п. 1.4 Указа) действует не широко распространенный принцип «поглощения» меньшего наказания большим, а доселе не применявшийся в административном праве принцип «сложения» ответственности. В рассматриваемом случае он заключается в том, что если в ходе поверки выявлено одно или несколько перечисленных выше нарушений, не повлекших за собой неуплату или неполную уплату сумм налогов (ч. 1 п. 1.4 Указа), и одновременно одно или несколько нарушений, повлекших за собой такую неуплату или неполную уплату (ч. 2 п. 1.4 Указа), то применяются меры ответственности по обеим частям п. 1.4 Указа.

Другими словами, после выхода Письма вполне реально получить одновременно и штраф размером от 10 до 80 БВ, и штраф размером от 5 до 50 БВ за два разных нарушения правил налогового учета, одно из которых привело к неуплате (неполной уплате) налога, а другое — нет.

В том же разделе Письма определено, что к частным нотариусам меры экономической ответственности не применяются.

Неуплата (неполная уплата) налогов

Говоря об ответственности, установленной Указом за неуплату (неполную уплату) налогов, следует выделить два существенных нововведения.

Во-первых, теперь не важно, что привело к неуплате (неполной уплате) налогов, — была ли занижена налоговая база, применена неверная налоговая ставка или неправомерно использована льгота — в любом случае действуют меры ответственности, установленные п. 1.5 Указа (п. 2.6 и 2.7 Указа — для должностных лиц).

Во-вторых, вернулся «из небытия» так называемый «сальдовый» метод исчисления экономических санкций за неуплату налогов (он использовался в нашей стране до 2004 г.). Суть его в том, что базой для определения размера штрафа является разность между суммами недоплаченных (доначисленных) и переплаченных (уменьшенных) налогов (на бухгалтерском «языке» — сальдо). И та, и другая сумма рассчитывается по итогам календарного года (его части, если проверке подлежит часть календарного года). При этом не имеет значения, есть ли между этими неправильно исчисленными налогами какая-либо связь или нет.

Данная норма Указа вызвала у налоговиков наибольшее число вопросов. В результате их изучения разработчики Письма дали следующие разъяснения по исчислению величины налогового сальдо.

1. В расчет принимаются только платежи, за неуплату которых в проверяемом календарном году была установлена ответственность действовавшими в этот период законодательными актами.

2. При расчете сальдо учитывается сумма доначисленного налога на добавленную стоимость (НДС), подлежащая уплате (с учетом установленных вычетов), и сумма уменьшенного НДС. Суммы же «возвратного» НДС в расчете сальдо не участвуют, равно как и суммы налогов, исчисленные лицом как налоговым агентом.

3. «Сальдовый» метод применяется исключительно по результатам тематических и рейдовых проверок. При этом экономические санкции исчисляются с суммы превышения доначисленных налогов по итогам календарного года (его части) над суммой налогов, уменьшенных по итогам таких проверок (в Указе этого уточнения не было) за тот же период. Суммы налогов, вопросы исчисления и уплаты которых не являлись предметом проверок, при исчислении сальдо во внимание не принимаются.

И еще одно разъяснение Письма, которого с нетерпением ждали многие. Условия неприменения экономических санкций и неналожения административных взысканий, установленные п. 1.5 и 2.6 Указа, распространяются и на нарушения, совершенные до его вступления в силу.

Что касается мер административной ответственности, налагаемых за те же правонарушения на должностных лиц, то при определении размера штрафа необходимо рассчитать удельный вес суммы доначисленных налогов за проверенный период в общей сумме исчисленных за этот период сумм налогов, учет которых осуществляется налоговыми органами. Письмом установлено, что данный расчет величины удельного веса должен быть приложен к акту проверки.

Если обнаруживается, что в совершении правонарушения виновно несколько должностных лиц, то сначала с помощью рассчитанного удельного веса следует определить, какую часть п. 2.6 Указа необходимо применить. После этого с учетом степени тяжести нарушения, совершенного каждым из должностных лиц, решается вопрос о конкретном размере штрафа, налагаемого на них, в пределах, установленных соответствующей частью п. 2.6 Указа. При этом степень тяжести нарушения устанавливается исходя из суммы налогов, не уплаченных по вине этих лиц в проверенном периоде.

Нарушения, допущенные налоговыми агентами

При невыполнении (выполнении не в полном объеме) налоговым агентом в установленный срок обязанности по удержанию и (или) перечислению суммы налога возникает вопрос, как правильно определить удельный вес суммы налога, не удержанной и (или) не перечисленной в бюджет, в общей сумме удержанных и перечисленных в бюджет за проверенный период сумм налога. Дело в том, что если удельный вес не превышает 5% и неудержанная сумма меньше 10 БВ, то штраф на юридическое лицо налагается в соответствии с ч. 1 п. 1.7 Указа (от 1 до 10 БВ). В противном случае к нарушителю применяется ч. 2 п. 1.7 Указа, а это уже совсем другие «деньги» — 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению, но не менее 10 БВ.

Письмом установлено, что при определении удельного веса учитывается не один конкретный налог, а сумма всех налогов, взимаемых у источника выплаты (подоходный налог, налог на доходы), выведенная по итогам проверки.

В случае же проведения тематических проверок удельный вес определяется только исходя из сумм налогов, вопросы исчисления и уплаты которых являлись предметом проверки.

Умышленно или по неосторожности?

Размер административных взысканий, налагаемых на должностных лиц в соответствии с п. 2.6–2.9 Указа, поставлен в зависимость от того, совершено ли правонарушение умышленно или по неосторожности. Чтобы снять возникшие в связи с этим вопросы, в Письме разъяснено, что форма вины (умысел или неосторожность) определяется в соответствии со ст. 10 и 11 Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях.

Умысел может быть установлен различными способами, например по данным, полученным в результате встречных проверок, опросов работников юридического лица и его контрагентов, экспертизы и т.д.
Установленная форма вины должна быть отражена в протоколе об административном правонарушении.

Смягчающие обстоятельства

До вступления Указа в силу смягчающие обстоятельства учитывались только при наложении административных взысканий, однако должностное лицо, принимающее решение об их размере, было ограничено рамками минимального и максимального размера штрафа, установленного в соответствующей норме.  Что касается экономических санкций, то при их применении смягчающие обстоятельства вообще не учитывались.

Ситуация коренным образом изменилась с 16 июля 2006 г. В соответствии с п. 6 Указа обстоятельствами, смягчающими ответственность за правонарушения, предусмотренные как в п. 1, так и в п. 2 Указа, признаются:

•  добровольное возмещение причиненного вреда (в том числе добровольное исполнение налогового обязательства) после обнаружения факта правонарушения соответствующими государственными органами, но до вынесения постановления по делу об административном правонарушении (решения о применении экономических санкций);
•  совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
•  для правонарушений, предусмотренных в п. 1.3 Указа и совершенных должностными лицами юридических лиц, — представление налоговой декларации (расчета) по истечении установленного срока, но до назначения проверки, в результате которой может быть обнаружено данное правонарушение (по правонарушениям, выявленным в результате камеральной налоговой проверки, — до составления акта проверки).

Можно сделать вывод, что смягчающие обстоятельства не связаны с тяжестью самого правонарушения — они характеризуют условия, в которых нарушение совершено, либо поведение нарушителя.
Приведенный выше перечень не является исчерпывающим, и должностные лица, осуществляющие производство по налоговым правонарушениям, могут признать смягчающими ответственность и иные обстоятельства, не перечисленные выше (то есть практически любые). В случае принятия решения о наличии хотя бы одного из смягчающих обстоятельств административные взыскания (экономические санкции) налагаются (применяются) либо в размере, уменьшенном в два раза по сравнению с размером, подлежащим применению, либо в пределах, установленных в соответствующих нормах минимальных и максимальных размеров, уменьшенных в два раза.

Похоже, что работники налоговых органов «на местах» просто не поверили неожиданной «мягкости» Указа и свалившимся на них новым правам (и обязанностям!) по учету таких «тонких материй», как личные или семейные обстоятельства и добровольное возмещение вреда. А возможность проявить инициативу и признать смягчающими еще и иные обстоятельства вообще вызвала у них растерянность. Поэтому ими были затребованы указания свыше, и разработчики Письма дали по этому поводу следующие разъяснения.
Пункт 6 Указа может быть применен ко всем составам правонарушений, предусмотренным данным законодательным актом, в том числе и при повторности нарушения.

Если обнаружено несколько фактов правонарушений, то необходимо учитывать, что любое обстоятельство может быть признано смягчающим для привлечения к ответственности только за то правонарушение, с которым оно связано.  Например, добровольное исполнение налогового обязательства после выявления факта неуплаты налога не может считаться обстоятельством, смягчающим ответственность за нарушение установленного срока представления налоговой декларации.

Чтобы несколько облегчить груз ответственности работников налоговых органов, вынужденных для реализации п. 6 Указа принимать самостоятельное решение по иным смягчающим обстоятельствам, разработчики Письма привели в нем примеры иных обстоятельств. Итак, руководитель (его заместитель) налогового органа вправе признать смягчающими обстоятельствами, например, совершение нарушения в силу материальной, служебной или иной зависимости, под влиянием угрозы или принуждения; добровольное сообщение о совершенном правонарушении. Но уж если некоторые обстоятельства признаны руководителем (его заместителем) смягчающими в отношении того или иного правонарушения, то, во-первых, меры ответственности должны быть применены им в соответствии с правилами п. 6 Указа, а во-вторых, эти обстоятельства необходимо указать в решении о применении экономических санкций (постановлении по делу об административном правонарушении) со ссылкой на п. 6 Указа.

А как быть, если налоговое обязательство исполнено добровольно, но не полностью, а частично (денег не хватило)? В соответствии с Письмом в этом случае меры ответственности, установленные в п. 1.5 и ч. 5 п. 2.6 Указа, налагаются по правилам, установленным п. 6 Указа, в части суммы, на которую налоговое обязательство исполнено. К примеру, подлежащий применению по Указу штраф составляет 10 БВ, но плательщиком добровольно уплачено 50% от доначисленной по результатам проверки суммы. Тогда часть санкции, приходящаяся на уплаченную сумму (5 БВ), уменьшается в два раза, и на плательщика налагается штраф в размере 7,5 БВ (5 БВ + 5 БВ / 2).

Зачет налога, который инициирован плательщиком путем подачи соответствующего заявления, должен рассматривается в качестве добровольного исполнения налогового обязательства при условии принятия решения о зачете до вынесения решения о применении экономических санкций (постановления по делу об административном правонарушении).

Автор: Иван Рублёв, юрист