Отсутствие языкового барьера, а также длительные хозяйственные связи белорусских и российских организаций позволяют им, при необходимости, оказывать друг другу финансовую поддержку. При рассмотрении вопросов о предоставлении и получении займов необходимо знать требования законодательства государств местонахождения как займодавца, так и заемщика с тем, чтобы определить оптимальный механизм проведения соответствующей операции.

При некотором сходстве белорусского и российского законодательств, в нормативных правовых актах данных государств имеются существенные различия, которые необходимо учитывать при осуществлении заемных операций.

Требования об обязательной продаже валюты 

Проценты по займу и их отнесение на себестоимость 

Налогообложение доходов нерезидентов в виде процентов

Особенности осуществления капитальных заемных операций

Закон Республики Беларусь от 22 июля 2003 г. «О валютном регулировании и валютном контроле» относит предоставление и получение кредитов и (или) займов между резидентами и нерезидентами на срок, превышающий 180 дней, к валютным операциям, связанным с движением капитала.

Предоставление резидентами Беларуси займов нерезидентам на срок более 180 дней должно осуществляться на основании разрешений Национального банка.

В случае привлечения (получения) резидентами Беларуси займов от нерезидентов, в том числе и на срок свыше 180 дней, действующее законодательство, по общему правилу, не требует получения разрешения либо регистрации операции в Национальном банке.

Соответствующее разрешение требуется только в тех случаях, когда заемная операция содержит определенные законодательством признаки. Так, разрешение Национального банка необходимо в случае получения резидентом Беларуси кредитов (займов) на срок более 180 дней при наличии следующих условий:

• сумма кредита (займа) превышает сумму, эквивалентную 1 000 000 долларов США, рассчитанную по официальному курсу белорусского рубля к соответствующей иностранной валюте, установленному Национальным банком на день получения;
• процентная ставка за пользование кредитом (займом) превышает уровень, установленный Советом директоров Национального банка (постановлением Совета директоров Национального банка от 21.06.2004 г. № 189 определено, что предельный размер процентов по кредитам (займам) составляет: в долларах США – 10% годовых; в евро – 11% годовых; в белорусских рублях, российских рублях, иных валютах – в размере ставки рефинансирования соответствующего центрального (национального) банка, действующей на момент заключения договора, увеличенной в 1,1 раза);
• сумма кредита (займа) направляется на оплату денежных обязательств кредитополучателя (заемщика) резидента, минуя его счет в банке;
• исполнение обязательств по возврату кредита (займа) осуществляется не со счета кредитополучателя (заемщика);
• кредитодатель (заимодавец) зарегистрирован в государстве (на территории), в котором действует льготный налоговый режим и (или) не предусматриваются раскрытие и предоставление информации о финансовых операциях (оффшорные зоны).

Порядок получения соответствующих разрешений определен Инструкцией о порядке выдачи разрешений (свидетельств о регистрации) на проведение валютных операций и на открытие счетов за пределами Республики Беларусь, а также представления в банк уведомлений при совершении валютных операций, связанных с движением капитала, утвержденной постановлением Правления Национального банка от 11.06.2004 г. № 90 (далее – Инструкция № 90).

Валютные операции, связанные с движением капитала, для которых не установлено требование об их осуществлении в регистрационном порядке, либо на основании разрешения Национального банка Беларуси (в том числе займы, которые не содержат приведенные выше признаки), осуществляются в уведомительном порядке. При проведении этих операций резиденты Беларуси должны заполнять и представлять в обслуживающий банк уведомление установленной формы, а банки уведомляют Национальный банк Беларуси об осуществляемых в уведомительном порядке валютных операциях, связанных с движением капитала, в отчетном месяце путем представления отчетности, форма и сроки которой устанавливаются нормативным правовым актом Национального банка.

В Российской Федерации регламентация валютных операций, в том числе связанных с движением капитала, несколько иная.

Федеральный Закон «О валютном регулировании и валютном контроле» от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ (с изменениями и дополнениями), указывает, что валютные операции между резидентами и нерезидентами осуществляются без ограничений, за исключением валютных операций, предусмотренных статьями 7, 8 и 11 данного Закона.

Согласно ст. 8 названного Закона, валютные операции движения капитала между резидентами РФ и нерезидентами, указанные в данной статье, регулируются Центральным банком Российской Федерации, который может устанавливать только требование об использовании специального счета и требование о резервировании. Согласно п. 2 указанной статьи, требование об использовании специального счета резидентом РФ может быть установлено Центральным банком Российской Федерации при регулировании, например, таких валютных операций, осуществляемых между резидентами РФ и нерезидентами, как расчеты и переводы при предоставлении кредитов и займов в иностранной валюте резидентами РФ нерезидентам; расчеты и переводы при получении кредитов и займов в иностранной валюте резидентами РФ от нерезидентов.

Необходимо учитывать, что расчеты и переводы при предоставлении кредитов и займов в валюте Российской Федерации резидентами РФ нерезидентам должны осуществляться путем зачисления суммы кредита или займа на банковский счет нерезидента в валюте Российской Федерации, открытый в уполномоченном банке РФ.

Порядок открытия специальных счетов и режимы их функционирования установлены Инструкцией Банка России от 7 июня 2004 года № 116-И "О видах специальных счетов резидентов и нерезидентов".

В законодательстве Российской Федерации детально определен порядок оформления паспорта сделки и представления в банк других документов, необходимых для целей валютного контроля, в том числе и при осуществлении заемных операций. Соответствующие требования содержатся в Инструкции Банка России от 15.06.2004 г. № 117-И "О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок".

Особенности осуществления капитальных заемных операций

Проценты по займу и их отнесение на себестоимость

Налогообложение доходов нерезидентов в виде процентов

Требования об обязательной продаже валюты

При поступлении заемных средств в иностранной валюте белорусскому субъекту, они зачисляются на транзитный валютный счет, и должно быть произведено их распределение для осуществления обязательной продажи.

Указом Президента Республики Беларусь от 02.06.1997 г. № 311 "О совершенствовании порядка обязательной продажи иностранной валюты", а также "Инструкцией о порядке обязательной продажи средств в иностранной валюте белорусскими юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями", утвержденной постановлением Правления Национального банка РБ от 30.12.1999 г. № 29.10 установлено, что не подлежат обязательной продаже свободно конвертируемая валюта и российские рубли:

• поступившие в виде привлеченных средств (кредитов, депозитов, займов, вкладов), в том числе из-за рубежа;
• поступившие в качестве возврата основной суммы кредита (займа, депозита);
• поступившие на счета юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, имеющих задолженность в иностранной валюте перед нерезидентами или банками – резидентами Республики Беларусь по кредитам или займам, использованным на приобретение основных производственных фондов для собственного производства, и перечисленные в течение пяти рабочих дней на специальный счет в целях аккумулирования валютных средств для погашения указанной задолженности (включая проценты).

Таким образом, необходимо выделить следующее:

• при привлечении резидентом Беларуси займа от нерезидента обязательная продажа иностранной валюты не производится;
• если резидент Беларуси являлся займодавцем, то при возврате ему суммы займа, указанные средства освобождаются от обязательной продажи, а если ему перечислены еще и проценты за пользование займом, то с этой суммы (суммы процентов) производится обязательная продажа;
• использование займа не на приобретение основных производственных фондов для собственного производства, а на иные цели, не дает оснований для льготирования иной валютной выручки в целях аккумулирования ее для возврата займа.

В тех случаях, когда возникает потребность в приобретении иностранной валюты для возврата займа, в Республике Беларусь необходимо руководствоваться Правилами совершения валютно-обменных операций банками, юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями на внутреннем валютном рынке Республики Беларусь, утвержденными постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 31 января 2002 г. № 16. Согласно п. 9.4. данного нормативного правового акта иностранная валюта может приобретаться для осуществления платежей по погашению основного долга и выплате процентов по кредитам, займам, предоставленным нерезидентами и банками-нерезидентами в иностранной валюте. Документами, подтверждающими основание для покупки иностранной валюты, являются кредитный договор, договор займа между резидентом и нерезидентом, резидентом и банком-нерезидентом, а также банковские документы, подтверждающие поступление иностранной валюты на счет кредитополучателя, заемщика. В случае, если в соответствии с кредитным договором, договором займа привлекаемые средства направляются на оплату обязательств кредитополучателя, заемщика без зачисления на его счет, – банковские и (или) иные документы, подтверждающие оплату обязательств кредитополучателя, заемщика за счет кредитных или заемных средств. Если в соответствии с законодательством Республики Беларусь привлекаемый кредит, заем должны быть зарегистрированы в Национальном банке, то резидент должен представить свидетельство о регистрации кредита, займа.

В России Федеральный закон "О валютном регулировании и валютном контроле" указывает в ст. 21, что обязательная продажа части валютной выручки резидентов (физических лиц – индивидуальных предпринимателей и юридических лиц) осуществляется в размере 30 процентов суммы валютной выручки, если иной размер не установлен Центральным банком Российской Федерации. Иной размер установлен Инструкцией Банка России от 30 марта 2004 года № 111-И "Об обязательной продаже части валютной выручки резидентов на внутреннем валютном рынке Российской Федерации", согласно которой обязательная продажа части валютной выручки резидентов РФ осуществляется в размере 10 процентов суммы валютной выручки. При этом обязательной продаже подлежит валютная выручка, получаемая резидентами РФ в следующих иностранных валютах: австралийский доллар, датская крона, доллар США, евро, исландская крона, иена, канадский доллар, норвежская крона, сингапурский доллар, турецкая лира, фунт стерлингов, шведская крона, швейцарский франк.

Объектом обязательной продажи является валютная выручка резидентов РФ (физических лиц – индивидуальных предпринимателей и юридических лиц), включающая в себя поступления иностранной валюты, причитающиеся резидентам РФ от нерезидентов по заключенным резидентами РФ или от их имени сделкам, предусматривающим передачу товаров, выполнение работ, оказание услуг, передачу информации и результатов интеллектуальной деятельности (ст. 21 Федерального закона "О валютном регулировании и валютном контроле").

Исходя из содержания вышеуказанной нормы закона, а также разъяснения, данного в п. 13 Информационного письма Центрального банка России от 31 декабря 2004 г. № 30 "Обобщение практики применения нормативных актов ЦБР по вопросам валютного регулирования и валютного контроля", не следует рассматривать как объект обязательной продажи поступления иностранной валюты, при которых не осуществляются передача товаров, выполнение работ, оказание услуг, передача информации и результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них. Таким образом, поступление заемных средств и возврат займа не рассматривается в качестве объекта обязательной продажи.

Кроме того, необходимо учитывать, что согласно ст. 21 Федерального Закона "О валютном регулировании и валютном контроле" не является объектом обязательной продажи валютная выручка резидентов РФ в пределах суммы, необходимой для исполнения обязательств резидентов РФ по кредитным договорам и договорам займа с организациями-нерезидентами, являющимися агентами правительств иностранных государств, а также по кредитным договорам и договорам займа, заключенным с резидентами государств – членов Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) или Группы разработки финансовых мер борьбы с отмыванием денег (ФАТФ) на срок свыше двух лет.

Особенности осуществления капитальных заемных операций

Требования об обязательной продаже валюты

Налогообложение доходов нерезидентов в виде процентов

Проценты по займу и их отнесение на себестоимость

При осуществлении предпринимательской деятельности беспроцентные займы предоставляются нечасто. Более того, сегодня этому в некоторой мере способствует и законодательство Республики Беларусь. Так, согласно п. 2 Инструкции о порядке регистрации, получения и использования иностранной безвозмездной помощи, утвержденной постановлением Управления делами Президента РБ от 30 июня 2004 г. № 7, иностранная безвозмездная помощь, в том числе беспроцентные займы, предоставленные организациям и физическим лицам Республики Беларусь иностранными государствами, международными организациями, иностранными организациями и гражданами, лицами без гражданства, регистрируется в Департаменте по гуманитарной деятельности Управления делами Президента Республики Беларусь.
Учитывая изложенное, обычно в договор займа включают условие о начислении и выплате процентов.

Достаточно важным является вопрос о возможности включения уплачиваемых процентов в себестоимость продукции (работ, услуг).

В соответствии с п. 2.2.19. "Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)", утвержденных Минэкономики РБ, Минстатом РБ, Минфином РБ 26.01.1998 г. и Минтруда РБ 30.01.1998 г. (с изменениями и дополнениями), в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на уплату процентов по полученным ссудам, кредитам и займам (за исключением процентов по просроченным ссудам, кредитам и займам, а также займам, связанным с приобретением основных средств и нематериальных активов и иных внеоборотных (долгосрочных) активов).

В соответствии со ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на:

• расходы, связанные с производством и реализацией;
• внереализационные расходы.

Статья 265 НК РФ указывает, что применительно к налогу на прибыль в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами и доходности, установленной займодавцем.

Для отнесения соответствующих процентов к обоснованным затратам, необходимо соблюдение ряда условий. Так, размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов не должен существенно отклоняться от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце – для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах.

Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Суммы процентов, начисленных заемщиком займодавцу сверх сумм, определенных в соответствии с изложенными выше правилами, не учитываются в качестве расходов при определении налоговой базы.

Особенности осуществления капитальных заемных операций

Требования об обязательной продаже валюты

Проценты по займу и их отнесение на себестоимость

Налогообложение доходов нерезидентов в виде процентов

Выплата этих процентов по займу, как правило, сопряжена с необходимостью уплаты налога на доходы нерезидента в государстве субъекта, являющегося источником выплаты. Республика Беларусь и Российская Федерация не являются исключением из этого правила.

Условия о процентах следует определять весьма внимательно, поскольку от этого будут зависеть налоговые последствия соответствующих операций. В частности, следует детально определять период и сроки начисления процентов, поскольку от этого зависит дата возникновения обязательства по удержанию налога на доходы нерезидента. Кроме того, целесообразно отразить в договоре, что проценты будут выплачиваться нерезиденту в сумме, уменьшенной на ту сумму, которую резидент перечислит в бюджет государства местонахождения заемщика в качестве налога на доходы нерезидента.

В соответствии с п. 1 ст. 10 Закона Республики Беларусь "О налогах на доходы и прибыль предприятий, объединений, организаций" от 22.12.1991 г. (с изменениями и дополнениями) иностранные юридические лица, не осуществляющие деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, получающие доход из источников, находящихся на территории Беларуси и являющихся резидентами Республики Беларусь, уплачивают налог на доходы по доходам от долговых обязательств (требований) любого вида, в частности, займов (кредитов) – по ставке 10 процентов.

Порядок удержания соответствующего налога детально регламентирован Инструкцией о порядке исчисления и уплаты налога на доходы иностранных юридических лиц, не осуществляющих деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 14 октября 2003 г. № 92 (далее – Инструкция № 92), согласно которой налог на доходы удерживается юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, выплачивающими доход иностранному юридическому лицу, с полной суммы дохода. Налог удерживается и перечисляется в бюджет не позднее дня, следующего за днем начисления платежа иностранному юридическому лицу. Днем начисления платежа иностранному юридическому лицу считается дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) обязательств перед иностранным юридическим лицом по выплате доходов в виде доходов от долговых обязательств.

В соответствии со ст. 310 Налогового кодекса Российской Федерации, налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов.

При этом, согласно п. 1 ст. 310 и п. 2 ст. 284 НК РФ, налоговая ставка на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, установлена по доходам от долговых обязательств в виде процентов по займам в размере 20 процентов.

В то же время между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации 21 апреля 1995 г. было подписано Соглашение об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество. Статьей 10 данного Соглашения установлено, что проценты могут облагаться налогом в том государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого государства, но взимаемый налог не должен превышать 10% валовой суммы процентов.

Учитывая то, что законодательство как Российской Федерации, так и Республики Беларусь признает приоритет международных соглашений, к которым относится вышеуказанное соглашение, проценты по займам должны облагаться налогом в государстве, в котором они возникают по ставке 10%.

Отметим, что 28.17.1995 г. было подписано "Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства". В Соглашении, в частности, указано, что компетентные налоговые органы по собственной инициативе или запросу о содействии предоставляют друг другу различную информацию относительно всех видов доходов и объектов налогообложения юридических и физических лиц, полученных на территории данного государства, уплаченных сумм налогов либо другой информации, связанной с налогообложением.

Особенности осуществления капитальных заемных операций

Требования об обязательной продаже валюты

Проценты по займу и их отнесение на себестоимость

Налогообложение доходов нерезидентов в виде процентов